I. Introdução: O Panorama da Tributação do ITCMD e o Elemento de Conexão Internacional
O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) é um tributo de competência estadual, regulado pelo artigo 155, inciso I, da Constituição Federal. Historicamente, a tributação de doações e heranças com elementos de conexão internacional como a localização de bens no exterior, o domicílio do doador ou do falecido fora do Brasil, ou a realização de inventário estrangeiro — tem sido um ponto de grande controvérsia jurídica.
A complexidade da matéria decorre da exigência constitucional, prevista no artigo 155, § 1º, inciso III, de que uma lei complementar federal discipline a competência para a instituição do imposto nessas circunstâncias. No entanto, a ausência de uma legislação federal sobre o tema, desde a promulgação da Constituição de 1988, criou um vácuo normativo. Em resposta, 22 das 27 unidades federativas, incluindo São Paulo, editaram suas próprias leis para regulamentar a cobrança do imposto, gerando um cenário de profunda insegurança jurídica, conflito de competências e potencial bitributação para os contribuintes.
O presente relatório desdobra-se em uma análise aprofundada desse complexo quadro, examinando o triângulo de forças que hoje molda a tributação do ITCMD no Brasil: a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal (STF), as recentes alterações introduzidas pela Emenda Constitucional (EC) 132/23 e as disposições do Projeto de Lei Complementar (PLP) 108/24, a peça-chave para a regulamentação definitiva do imposto. O objetivo é fornecer uma compreensão clara da evolução desse debate, de suas implicações práticas e das perspectivas futuras para o planejamento patrimonial e sucessório com elementos no exterior.
II. O Marco Jurisprudencial do STF: O RE 851.108 (Tema 825) e a Inconstitucionalidade de Leis Estaduais
O ponto de inflexão nesse cenário de incerteza foi o julgamento, com repercussão geral, do Recurso Extraordinário (RE) 851.108, que consolidou a tese jurídica no Tema 825. A decisão, finalizada em sessão virtual em 26 de fevereiro de 2021, definiu, por maioria de 7 votos a 4, que “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no artigo 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”.
O caso que originou o recurso envolvia uma doação testamentária de um cidadão italiano, domiciliado em seu país, para uma brasileira. A doação era composta por um imóvel e uma quantia em euros localizados no exterior. O Estado de São Paulo buscava a cobrança do ITCMD com base em sua legislação local, a Lei nº 10.705/2000. O relator, Ministro Dias Toffoli, e a maioria da Corte seguiram o entendimento de que a omissão do legislador federal em editar a lei complementar não concede aos estados competência para legislar de forma plena sobre o tema. A decisão reafirmou a primazia da norma geral federal, agindo como uma contenção ao ativismo fiscal das unidades da federação. A declaração de inconstitucionalidade das leis estaduais que previam a cobrança nesses casos criou, de fato, um vácuo regulatório que só poderia ser preenchido pela ação do Poder Legislativo Federal.
A decisão do STF foi um passo decisivo para a segurança jurídica, mas sua aplicação foi cuidadosamente modulada para evitar um impacto abrupto nas finanças públicas e nas expectativas dos contribuintes. A tabela a seguir resume os principais pontos do julgamento do Tema 825.
| Aspecto da Decisão | Detalhes |
| Tese de Repercussão Geral | Vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD em casos com conexão internacional sem lei complementar federal. |
| Número do RE | 851.108. |
| Data do Julgamento de Mérito | 01/03/2021 (publicação do acórdão em 20/04/2021). |
| Efeitos da Decisão | Ex nunc, a partir da publicação do acórdão em 20/04/2021. |
| Ressalvas da Modulação | Ações judiciais pendentes de conclusão até 20/04/2021, que discutam a bitributação ou a validade da cobrança. |
| Impacto Imediato | Inconstitucionalidade de leis estaduais, incluindo a de São Paulo (Lei nº 10.705/2000), e a de outros 14 estados. |
III. A Modulação de Efeitos e a “Incerteza” dos Casos Passados
A modulação dos efeitos da decisão do STF para que a tese de inconstitucionalidade tivesse validade ex nunc (para o futuro), a partir de 20 de abril de 2021, foi uma medida de segurança jurídica. Na prática, isso significou que, em tese, as cobranças de ITCMD em fatos geradores anteriores a essa data seriam mantidas, exceto por duas ressalvas essenciais.
A Corte ressalvou as ações judiciais que já estavam pendentes de conclusão até 20 de abril de 2021 e que tratavam de duas situações específicas: (1) a discussão sobre a qual estado o contribuinte deveria pagar o ITCMD, devido à ocorrência de bitributação; ou (2) a contestação da validade da cobrança do imposto, nos casos em que este ainda não havia sido pago. O Ministro Dias Toffoli esclareceu posteriormente que essas condições são alternativas, e não cumulativas, facilitando a aplicação das ressalvas.
Embora a modulação tivesse como objetivo limitar o impacto retroativo, ela criou uma nova área de incerteza. A decisão do STF não abordou expressamente a situação dos contribuintes que se defendiam na esfera administrativa ou daqueles que, mesmo tendo sido cobrados indevidamente antes do marco temporal, não haviam ingressado com uma ação judicial até 20 de abril de 2021.
A ausência de uma regra clara para esses casos criou um campo de disputa jurídica. A questão fundamental que emerge é a seguinte: a decisão do STF consagra a inconstitucionalidade das leis estaduais. Uma norma inconstitucional é, por definição, inválida desde a sua origem. A modulação de efeitos apenas limita a capacidade de os contribuintes pedirem a restituição de valores pagos indevidamente ou o afastamento de cobranças em casos futuros. No entanto, ela não convalida ou legitima uma cobrança que, em sua essência, é nula. A aparente contradição entre o princípio constitucional e a limitação temporal da modulação abriu espaço para que juízes de instâncias inferiores aplicassem a inconstitucionalidade de forma mais abrangente, para além do estrito marco temporal estabelecido.
IV. A Revolução Legislativa: A EC 132/23, o Artigo 16 e a Antinomia Normativa
No final de 2023, a aprovação da Reforma Tributária por meio da Emenda Constitucional (EC) nº 132/23, apesar de focar na tributação sobre o consumo, trouxe mudanças significativas e diretas ao ITCMD. A Emenda busca preencher a lacuna constitucional apontada pelo STF, mas o faz de forma que gerou novos questionamentos.
O cerne da questão reside no Artigo 16 da EC 132/23, que estabeleceu uma regra transitória de competência. O dispositivo determina que, até que a lei complementar seja editada, a competência para a cobrança do imposto será:
- Para bens imóveis situados no exterior, ao estado onde o falecido ou doador era domiciliado, se no Brasil; ou, se domiciliado no exterior, ao estado de domicílio do sucessor ou donatário.
- Para doação de bens por doador domiciliado no exterior, ao estado de domicílio do donatário.
Com base nessa nova previsão, alguns estados que tiveram suas leis declaradas inconstitucionais pelo STF interpretaram que a decisão da Corte de 2021 teria “perdido a validade”. Contudo, uma análise aprofundada da matéria revela uma aparente antinomia normativa. A jurisprudência já tem se posicionado no sentido de que a EC 132/23 não possui o efeito de repristinar, ou seja, de restaurar a validade das leis estaduais que foram declaradas inconstitucionais pelo STF em controle concentrado ou por tese de repercussão geral.
O entendimento jurídico prevalente é que a EC 132/23 apenas cria a possibilidade para que os estados editem novas leis para atender ao novo texto constitucional. A emenda não anula a inconstitucionalidade declarada pelo STF, tampouco legitima cobranças retroativas sob as leis antigas. A situação atual, portanto, é a coexistência de uma jurisprudência vinculante que invalidou as leis estaduais e um novo texto constitucional que, de forma provisória, tenta atribuir competência aos estados para a cobrança. A tabela a seguir compara o cenário jurídico em diferentes momentos.
| Aspecto | Cenário Histórico (Antes do STF) | Cenário Pós-STF (Tema 825) | Cenário Pós-EC 132/23 | Cenário Pós-PLP 108/24 (Projetado) |
| Base Legal | Leis estaduais (ex: Lei SP 10.705/00) | Vácuo normativo | Leis estaduais invalidadas, com possibilidade de novas leis com base no Art. 16 da EC. | Lei Complementar Federal. |
| Competência | Definida por 22 estados unilateralmente. | Nenhuma competência para os estados. | Competência provisória atribuída pela EC aos estados. | Competência federal definida, com critérios uniformes para os estados. |
| Situação das Leis Estaduais | Legislações em vigor, gerando conflitos. | Declaradas inconstitucionais. | Inconstitucionalidade mantida; a EC não as repristina. | Superadas pela Lei Complementar. |
| Situação dos Contribuintes | Cobrança ativa e potencial bitributação. | Impossibilidade de cobrança para fatos geradores a partir de 20/04/2021. | Cobrança ativa se baseada em novas leis, mas litígio em curso sobre a validade. | Cobrança legalmente consolidada, mas potencial litígio sobre a constitucionalidade da lei complementar. |
V. O Futuro da Regulamentação: Análise do PLP 108/24 e suas Implicações
O Projeto de Lei Complementar (PLP) 108/24 é a esperada legislação que busca, finalmente, preencher a lacuna de mais de 35 anos na regulamentação do ITCMD. O projeto, aprovado pela Câmara dos Deputados em 13 de agosto de 2024, segue para votação no Senado Federal e, se aprovado, para sanção presidencial.
O PLP 108/24 propõe a uniformização de regras para a tributação do ITCMD em todo o território nacional, incluindo as situações com elemento de conexão internacional. O texto estabelece critérios claros de competência para a cobrança:
- Se o doador ou o falecido for domiciliado no Brasil, o ITCMD será devido ao estado de seu domicílio.
- Se o doador ou o falecido for domiciliado no exterior, o ITCMD será devido ao estado de domicílio do sucessor ou do donatário. Para bens imóveis no exterior, a competência será do estado onde o sucessor ou donatário for domiciliado.
- O projeto também avança ao tratar de institutos mais complexos, como os trusts, prevendo a incidência do ITCMD sobre os bens e direitos neles alocados, seguindo a lógica da Lei nº 14.754/2023 (Lei Offshore).
A aprovação do PLP 108/24 representará uma virada de chave, pois a cobrança do ITCMD sobre bens no exterior passará a ter uma base legal sólida e federal, encerrando o vácuo jurídico. Contudo, o projeto não está isento de controvérsias. Críticos, como o juiz Fernando Sallaberry, do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT-SP), argumentam que o Congresso Nacional não pode, por meio de uma lei complementar, ditar normas que a Constituição Federal atribuiu à competência legislativa dos estados. A alegada “invasão de competência” e a tentativa do projeto de redefinir conceitos de direito civil, como “doação”, sem a devida base constitucional, podem gerar novos questionamentos jurídicos.
Mesmo com o avanço do projeto, a expectativa é que o debate jurídico não se encerre, mas apenas se desloque. Em vez de discutir a constitucionalidade das leis estaduais, o foco da litigância passará a ser a validade da própria lei complementar, em um novo capítulo da saga tributária.
VI. Tendências Jurisprudenciais e Estratégias de Planejamento Patrimonial
Em um cenário de incerteza legislativa e jurisprudencial, as decisões das instâncias inferiores ganham relevância como indicativos de uma tendência de “alargamento interpretativo” da tese do STF. Um caso emblemático, julgado pela 6ª Vara da Fazenda Pública do Estado de São Paulo, demonstra a proatividade do judiciário em afastar cobranças de ITCMD mesmo em situações não explicitamente contempladas pela modulação de efeitos do STF.
No caso em questão, um contribuinte foi alvo de um auto de infração em 2015 para a cobrança de cerca de R$ 6,9 milhões em ITCMD sobre uma herança de bens imóveis em Mônaco, recebidos de sua avó residente no exterior. O contribuinte se defendeu na esfera administrativa, mas não havia ajuizado uma ação judicial antes do marco temporal de 20 de abril de 2021 estabelecido pelo STF. Apesar de a situação não se encaixar na ressalva da modulação de efeitos, a juíza da 6ª Vara afastou a cobrança. A decisão se fundamentou no fato de que a inconstitucionalidade da lei estadual já havia sido reconhecida pelo Tribunal de Justiça de São Paulo em 2011. A lógica é a de que uma norma declarada inconstitucional é inválida desde sua origem, e a modulação do STF não pode ser utilizada para dar validade a um ato administrativo nulo.
A decisão representa um precedente importante, pois abre a possibilidade de que contribuintes que se encontram em situações semelhantes — com autos de infração lavrados antes da decisão do STF e processos administrativos em andamento — consigam judicialmente o afastamento da cobrança. Outro caso recente, no TJSP, também afastou a cobrança de ITCMD sobre doação de bens no Brasil por uma residente no exterior, reforçando a tese da inconstitucionalidade da lei estadual.
Essas decisões indicam que, apesar das limitações da modulação, a tese central do STF está sendo aplicada de forma mais ampla, em linha com o princípio de que a inexistência de uma lei complementar federal invalida a cobrança.
| Caso Judicial Relevante | Tribunal | Valor do Litígio | Contexto | Decisão e Relevância |
| Processo de herança em Mônaco | 6ª Vara da Fazenda Pública de SP | R$ 6,9 milhões | Auto de infração de 2015. Contribuinte apenas em processo administrativo antes de 20/04/2021. | Sentença afasta a cobrança. Precedente inovador que amplia o alcance do Tema 825 para casos não judicializados antes do marco temporal do STF. |
| Processo de doação | Tribunal de Justiça de SP (TJSP) | Não especificado | Doação de bens no Brasil por uma matriarca residente na Itália. O Fisco de SP tentava a cobrança. | Sentença favorável ao contribuinte, mantida pelo TJSP. Reforça o entendimento de que a lei paulista é inconstitucional e não se aplica. |
VII. Conclusão: Cenário Atual e Perspectivas Futuras
A jornada da tributação do ITCMD sobre bens com conexão internacional demonstra a complexidade de navegar a intersecção entre a jurisprudência, o poder legislativo e a administração fiscal. A decisão histórica do STF, que invalidou as leis estaduais, representou uma vitória para os contribuintes, mas a modulação de efeitos introduziu uma nova camada de incerteza.
A Emenda Constitucional 132/23, ao tentar preencher o vácuo normativo, criou um cenário de conflito e interpretação, levando o Judiciário a reafirmar que a emenda não restaurou a validade das leis anteriormente declaradas inconstitucionais. A espera agora se concentra no Projeto de Lei Complementar 108/24, que promete uma regulamentação definitiva e uniforme para o imposto.
Se aprovado, o PLP 108/24 consolidará a cobrança de ITCMD sobre patrimônios no exterior. Contudo, as discussões sobre a constitucionalidade do próprio projeto, especialmente quanto à alegada invasão de competência dos estados, sugerem que o debate jurídico persistirá, apenas em um novo patamar.
Nesse contexto, o planejamento patrimonial e sucessório se torna um exercício de análise estratégica e de adaptação contínua. As decisões “inovadoras” de instâncias inferiores, que aplicam a tese do STF de forma mais abrangente, oferecem um caminho para contribuintes com casos pendentes, mas a segurança jurídica plena só será alcançada com a consolidação da legislação e a estabilização da jurisprudência. A orientação de especialistas é fundamental para que famílias e indivíduos possam navegar a complexa teia de normas, protegendo seus patrimônios e evitando litígios futuros.
